Zákon č. 586/1992 Sb., o daních zpříjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), který řeší osvobození příjmu zprodeje bytu, byl k1. lednu 2021 opět novelizován, takže je třeba se zabývat jak současným zněním tohoto zákona, tak ZDP ve znění platném do 31. prosince 2020.
Dotaz:
V prosinci 2020 jsem prodala byt, který byl před 3 lety převeden z družstevního do osobního vlastnictví. Členem družstva jsem se stala od 18 let (nyní je mi 37 let) - díky tetě a strýci, kterým tehdy družstevní byt patřil a kteří mi ho chtěli po dožití přenechat (což se také stalo před 7 lety). Byt byl ve městě K. Protože žijeme v RD u JK, chtěli jsme získané prostředky použít na koupi menšího bytu zde, aby se sem mohla přistěhovat babička (žije sama ve SČ). Daň z příjmu 15 % ale výrazně omezuje naše možnosti, chtěli jsme koupi hradit vlastními prostředky, bez další hypotéky.
Odpověď:
Osvobození ve znění ZDP od 1. ledna 2021
Definice pojmu bydliště a bytová potřeba pro účely ZDP
Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat, a to v souladu s ustanovením § 4 odst. 2 ZDP. (Poznámka: V dané souvislosti je vhodné upozornit, že se nejedná o trvalý pobyt. Místem trvalého pobytu se rozumí adresa pobytu občana v ČR, kterou si občan zvolí. Občan může mít jen jedno místo trvalého pobytu, a to v objektu, který je podle zvláštního právního předpisu označen číslem popisným nebo evidenčním, popřípadě orientačním a který je podle zvláštního právního předpisu určen pro bydlení, ubytování nebo individuální rekreaci. Z přihlášení občana k trvalému pobytu nevyplývají žádná práva k objektu, ani k vlastníkovi nemovitosti. Změnu trvalého pobytu provádí tzv. ohlašovna obecního úřadu. Jde tedy o evidenční údaj sloužící převážně pro potřebu úřadů, soudů, či pro další agendy, nikoliv o bydliště pro účely ZDP).
Pro účely ZDP je bytová potřeba definována v ustanovení § 4b odst. 1 ZDP a rozumí se jí:
a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby,
b) úplatné nabytí pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do čtyř let od okamžiku nabytí pozemku, nebo úplatné nabytí pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c),
c) úplatné nabytí bytového domu, rodinného domu, rozestavěné stavby bytového domu či rodinného domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) splacení vkladu právnické osobě jejím členem za účelem získání práva nájmu nebo jiného užívání bytu nebo rodinného domu,
e) údržba a změna stavby bytového domu, rodinného domu, bytu v nájmu nebo v užívání nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
f) vypořádání společného jmění manželů nebo vypořádání spoludědiců v případě, že předmětem vypořádání je úhrada podílu spojeného se získáním jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, rodinného domu nebo bytového domu,
g) úhrada za převod podílu v obchodní korporaci jejím členem uskutečněná v souvislosti s převodem práva nájmu nebo jiného užívání bytu,
h) splacení úvěru nebo zápůjčky použitých poplatníkem na financování bytových potřeb uvedených v písmenech a) až g), pokud jsou splněny podmínky pro tyto bytové potřeby.
Osvobození příjmu podmíněné vynaložením z tohoto příjmu získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby se použije, pokud poplatník oznámí správci daně získání těchto prostředků do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém k jejich získání došlo. Jestliže toto oznámení poplatník správci daně učiní ve lhůta shora uvedené, je podmínka pro osvobození příjmu spočívající v použití získaných prostředků na obstarání vlastní bytové potřeby splněna, pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob:
a) použije tyto prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby do konce zdaňovacího období bezprostředně následujícího po zdaňovacím období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal, nebo
b) použil částku odpovídající získaným prostředkům na obstarání vlastní bytové potřeby před jejich získáním, nejdříve však ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, ve kterém poplatník tyto prostředky získal.
Jestliže získané prostředky nebudou ve shora uvedených lhůtách použity na obstarání vlastní bytové potřeby, nebude splněna podmínka pro osvobození příjmu a tento příjem bude příjmem podle ustanovení § 10 ZDP, a to ve zdaňovacím období bezprostředně následujícím po zdaňovacím období, ve kterém poplatník prostředky získal. Pokud nedojde k zahájení výstavby bytové potřeby do čtyř let od okamžiku nabytí pozemku, pak je tento příjem příjmem podle ustanovení § 10 ZDP, a to ve zdaňovacím období, ve kterém marně uplynula lhůta pro zahájení výstavby; pokud poplatník pozemek pozbyde před uplynutím lhůty pro zahájení výstavby, je tento příjem opět příjmem podle ustanovení § 10 ZDP, a to ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník tento pozemek pozbyl.
Osvobození od daně z příjmů fyzických osob je obsaženo v ustanovení § 4 ZDP.
Osvobození v případě, že prodávající měl v prodávané jednotce (bytu) bezprostředně před jejím prodejem bydliště
Podle odstavce 1 písm. a) tohoto paragrafu je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Dále je osvobozen příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije-li získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby. Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů. Výjimky z osvobození příjmu podle písmena a), kdy se tedy příjem neosvobozuje, se vztahují na příjem z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku, a také z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do dvou let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného v době do dvou let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po dvou letech od tohoto nabytí nebo po dvou letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
Shrnutí
Z uvedeného vyplývá, že, jestliže měl prodávající bydliště ve shora definované jednotce nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem, pak se příjem z jejího prodeje osvobozuje od daně. Jestliže prodávající měl bydliště v prodávané jednotce po dobu kratší než dva roky bezprostředně před jejím prodejem a zároveň použije prostředky získané z prodeje na obstarání vlastní bytové potřeby, pak se opět příjem z jejího prodeje osvobozuje od daně. Další podmínkou, která musí být současně splněna, je, že příjem z prodeje jednotky bude použit na obstarání pouze vlastní bytové potřeby, nikoliv bytové potřeby osob blízkých.
Osvobození v případě, že prodávající neměl v prodávané jednotce (bytu) bezprostředně před jejím prodejem bydliště
Ve shodě s ustanovením § 4 odst. 1 písm. b) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen také příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, jestliže není osvobozen podle shora uvedeného písmene a), pokud doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim přesáhne dobu deseti let. Zároveň je osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, který není osvobozen podle výše uvedeného písmene a), jestliže doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim nepřesáhne dobu deseti let a současně poplatník daně z příjmů fyzických osob takto získané prostředky použije na obstarání vlastní bytové potřeby. Uvedená doba deseti let se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo jde o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav, v případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, tato doba se započítává i do doby, která běží od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku. Výjimky z osvobození těchto příjmů (příjem tedy není osvobozen od daně z příjmů fyzických osob) jsou příjmy z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období deseti let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem; příjmy z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do deseti let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí; příjmy z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do deseti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení, a příjem z prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Shrnutí
Pokud prodávající k okamžiku prodeje vlastnil nemovitou věc (v daném případě bytovou jednotku) nejméně po dobu přesahující deset let, pak se příjem z jejího prodeje osvobozuje od daně. Jestliže prodávající prodávanou nemovitou věc (bytovou jednotku) k okamžiku prodeje vlastnil po dobu, která nepřesáhla dobu deseti let a současně prostředky získané z prodeje použije na obstarání vlastní bytové potřeby, pak se opět příjem z jejího prodeje osvobozuje od daně. Nezbytnou podmínkou, která musí být také splněna, je, že příjem z prodeje jednotky bude použit na obstarání pouze vlastní bytové potřeby.
Další možná osvobození
Pro úplnost je vhodné uvést ještě další osvobození vztahující se k dotazu.
V souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. s) je příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru také osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, jestliže doba mezi jeho nabytím a úplatným převodem přesahuje dobu pěti let, přičemž doba pěti let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace před přeměnou obchodní korporace, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele. Jedná-li se o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, při splnění dalších podmínek stanovených v ustanoveních § 23b nebo 23c ZDP, doba pěti let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se nepřerušuje při výměně podílů nebo přeměně obchodní korporace. V případě rozdělení podílu v souvislosti s jeho úplatným převodem se doba pěti let mezi nabytím a úplatným převodem podílu v obchodní korporaci u téhož poplatníka nepřerušuje, je-li rozdělením zachována celková výše podílu. Výjimky z tohoto osvobození (osvobození se tedy na tyto výjimky nevztahuje) jsou následující: příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci, pokud byl pořízen z obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let po ukončení jeho činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; příjem, který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci v době do pěti let od jeho nabytí, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po pěti letech od jeho nabytí; příjem z budoucího úplatného převodu podílu v obchodní korporaci pořízeného z poplatníkova obchodního majetku, pokud příjem z tohoto úplatného převodu plyne v době do pěti let od ukončení činnosti poplatníka, ze které mu plyne příjem ze samostatné činnosti, i když smlouva o úplatném převodu bude uzavřena až po pěti letech od nabytí tohoto podílu nebo od ukončení této činnosti; příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu člena nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k úplatnému převodu došlo do pěti let od plnění nebo nabytí podílu.
Ve smyslu ustanovení § 1 písm. v) ZDP je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen také příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrada za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Dále se osvobozuje náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník tuto náhradu (odstupné) použije na obstarání vlastní bytové potřeby. V neposlední řadě je osvobozen příjem z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, jestliže v souvislosti s tímto převodem družstevního podílu bude zrušena nájemní smlouva k bytu a použije-li poplatník získané prostředky na obstarání vlastní bytové potřeby.
Osvobození ve znění ZDP do 31. prosince 2020
Bytové potřeby byly pro účely ZDP ve znění do 31. prosince 2020 definovány v ustanovení § 15 odst. 3 ZDP.
Osvobození v případě, že prodávající měl v prodávané jednotce (bytu) bezprostředně před jejím prodejem bydliště
Osvobození podle ustanovení § 4 odst. 1 písmena a), tedy osvobození pro případ, kdy prodávající měl v prodávané jednotce (bytu) před jejím prodejem bydliště, ve znění ZDP do 31. prosince 2020 bylo shodné jako ve znění ZDP účinném od 1. ledna 2021, zůstalo tedy nezměněno. Tedy i do konce roku 2020 platila doba dvou let bydliště bezprostředně před prodejem jako jedna z podmínek pro možnost osvobození příjmu od daně z příjmu fyzických osob. V případě bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let, pro osvobození příjmu získaného z prodeje jednotky uvedené v písmenu a) bylo nutné splnit také podmínku použití získaných prostředků na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Osvobození v případě, že prodávající neměl v prodávané jednotce (bytu) bezprostředně před jejím prodejem bydliště
Ve shodě s ustanovením § 4 odst. 1 písm. b) ZDP ve znění do 31. prosince 2020 byl od daně z příjmu fyzických osob osvobozen příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem, které nebyly osvobozeny podle písmene a), pokud doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim přesáhla dobu pěti let, s tím, že doba pěti let se zkracovala o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele v případě, že šlo o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem, nebo o vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem nabytým děděním od takového zůstavitele nebo o dobu, po kterou prodávající nebo spoluvlastník vlastnil pozemek, jenž byl předmětem výměny v rámci pozemkových úprav. V případě prodeje nebo vypořádání spoluvlastnictví k pozemku nabytého výměnou od pozemkového úřadu, se tato doba započítávala i do doby, která běžela od vyřazení vyměněného pozemku z obchodního majetku. Osvobození se nevztahovalo opět na příjmy z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období pěti let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku, nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem, z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí, z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení, a z prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.
Podmínka osvobození příjmu z prodeje jednotky ve znění do 31. prosince 2020 obsahovala dobu přesahující dobu pěti let, tedy obsahovala dobu kratší, než ve znění od 1. ledna 2021 (v současné době doba přesahující dobu deseti let).
Další možná osvobození
Ustanovení § 4 odst. 1 písm. s), tedy podmínky pro osvobození příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci nedoznalo k 1. lednu 2021 žádných změn a podmínky tedy zůstávají shodné jako ve znění ZDP účinném do 31. prosince 2020.
Pro úplnost je vhodné ještě zmínit osvobozující ustanovení § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, které s účinností od 1. ledna 2021 naopak doznalo změn. Odstupné - příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnovala nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a to jako náhrada za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnovala nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a dále náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnovala nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu, a to za podmínky, pokud tuto náhradu (odstupné) poplatník použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal. Tento příjem byl osvobozen i v případě, že částku odpovídající náhradě (odstupnému) vynaložil na obstarání vlastní bytové potřeby v době jednoho roku před jejím obdržením. Přijetí náhrady (odstupného) oznámil poplatník správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jejímu přijetí došlo. Jestliže nedošlo ke splnění podmínek pro osvobození náhrady (odstupného), pak tento příjem byl příjmem podle § ustanovení 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny. Obdobně se postupovalo i u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem družstevního podílu byla zrušena nájemní smlouva k bytu a poplatník získané prostředky použil na uspokojení vlastní bytové potřeby. Obdobně se postupovalo také u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnovala nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru včetně souvisejícího pozemku, jestliže v něm měl prodávající bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a získané prostředky použil na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 20/2011 – 77 ze dne 15. dubna 2011
Spornou otázkou projednávaného případu bylo posouzení nároku na osvobození příjmu z prodeje bytu podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ve spojení s písm. r) ZDP (poznámka: nyní písm. s) za situace, kdy stěžovatelka v roce 2000 uzavřela s bytovým družstvem nájemní smlouvu o užívání družstevního bytu, poté v roce 2006 jí byl tento byt převeden do vlastnictví a následně v roce 2007 tento byt stěžovatelka prodala.
Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) nejdříve v obecné rovině uvedl, že z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu dlouhodobě plyne preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel a naopak výklad ryze gramatický či textualistický je upozaďován. Dále NSS konstatoval, že rovněž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom, že doslovné znění zákonného ustanovení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být vykládáno. Při výkladu a použití práva je totiž nutno brát v potaz rovněž samotnou funkci práva ve společnosti. Společnost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní a nastolující stav jistoty. Nepatřičné je naopak právo vykládat izolovaně mimo celkový kontext řešených problémů a formalisticky. V oblasti daňového práva je třeba navíc zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňovým subjektem. Stejná státní moc přitom stanoví i obecná pravidla daňového práva, obsažená v zákonech.
NSS má totiž za to, že ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. lze vyložit i tak, že pod pojmem „nabytí“ může být rozuměno nutně nejen nabytí do vlastnictví, nýbrž že pod toto „nabytí“ lze podřadit též nabytí členských práv k danému bytu, nacházejícímu se v družstevním vlastnictví. Je z povahy věci zřejmé, že nájemní vztah, založený na základě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu, se svojí povahou blíží vlastnickému vztahu k bytu, byť se samozřejmě o vlastnické právo stricto sensu (přísně vzato) nejedná. Tato podoba nájemního vztahu je však kvalitativně odlišná od nájemního vztahu běžného, nepodpořeného zmíněnými členskými právy. Tuto realitu ostatně zohledňuje i samotný ZDP, když v § 4 odst. 1 písm. r) (poznámka: nyní písm. s) stanoví, že od daně jsou osvobozeny příjmy z převodu členských práv družstva pouze tehdy, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu pěti let. Je tak zcela evidentní, že zákonná úprava dává mezi příjem z prodeje bytu ve vlastnictví daňového poplatníka a z prodeje členských práv v družstvu faktické rovnítko.
Za této situace je NSS přesvědčen o neudržitelnosti výkladu ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP založeného na jeho zcela izolovaném vnímání. Jestliže totiž v daném případě žalovaný ani krajský soud nikterak nezpochybnili, že kdyby nedošlo k nabytí předmětného bytu do vlastnictví stěžovatelky, tato by prodala pouze svá členská práva a příslušný příjem (který by byl s největší pravděpodobností stejný či přinejmenším téměř stejný) by s ohledem na časový test svědčící ve prospěch stěžovatelky byl osvobozen od daně z příjmů, nemá žádné rozumné opodstatnění dovozovat, že tato situace se dramaticky v neprospěch stěžovatelky změnila pouze proto, že nabyla předmětný byt do svého vlastnictví.
Nejvyšší správní soud ve svých úvahách vycházel rovněž z logiky ZDP, založené na zdanění majetkového přírůstku poplatníka, nikoliv na zdanění stejné hodnoty a pouze jiné formy předmětu jeho vlastnictví. Proto také ZDP. stanoví zmíněný časový test, jehož účelem je - byť velmi hrubým a v konkrétním případě nezřídka i nepřesným způsobem – podrobit zdanění jen takové případy prodeje nemovitostí, u nichž lze předpokládat, že k nim došlo zejména z důvodů spekulativních (což není myšleno pejorativně). Ostatní případy, pro něž tato domněnka nesvědčí, zdanění nepodléhají. Proto také logicky platí, že u příjmů z prodeje vlastní nemovitosti je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl (§ 10 odst. 5 ZDP). Jinak řečeno, zdaňuje se samozřejmě nikoliv celá prodejní cena, nýbrž pouze skutečný příjem, plynoucí z rozdílu mezi kupní a prodejní cenou.
NSS na základě shora předestřené argumentace dospěl souhrnně řečeno k závěru, že časový test způsobující osvobození od daně a obsažený v ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP je třeba vztáhnout i na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující pěti let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.
Závěr
Na závěr jednoznačně doporučujeme uvedenou konkrétní záležitost konzultovat s daňovým poradcem, aby tazatelka předešla případným problémům v daňovém řízení, neboť odpověď vychází z předpokladů zjištěných z dotazu a nemůže tedy zahrnovat veškeré relevantní informace.
Z informaci obsažených v dotaze vyplývá, že tazatelka uzavřela nájemní smlouvu na užívání družstevního bytu v roce 2013 (dle informace před sedmi lety), v družstevním bytě nebydlela, byt, který prodala v prosinci 2020, byl do jejího vlastnictví převeden v roce 2017 (dle informace před třemi roky) a prostředky získané prodejem bytu nechce použít na obstarání vlastní bytové potřeby. Z pohledu ZDP tedy tazatelka nárok na osvobození získaného příjmu nemá.
Nicméně shora uvedený rozsudek upřednostňuje výklad ZDP z hlediska jeho smyslu a účelu. Jak je uvedeno v odůvodnění rozsudku NSS, za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius (v pochybnostech má být rozhodováno mírněji), respektive in dubio pro libertate (v pochybnostech ve prospěch jednotlivce). Ústavní soud uvedl, že nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá. Pokud je k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, pak je třeba volit ten, který vůbec, respektive co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku. Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem.
Uvedené zásady a závěry NSS lze využít v daňových řízeních týkajících se případného osvobození příjmů z prodeje bytů.
Pokud tedy tazatelka měla uzavřenu nájemní smlouvu na užívání družstevního bytu od roku 2013 do roku 2017, v tomto roce jí byl tento družstevní byt převeden do vlastnictví a v prosinci 2020, kdy platila doba přesahující pět let jako jedna z podmínek pro osvobození příjmů podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, jí byl byt převeden do vlastnictví, pak z pohledu shora uvedeného rozsudku NSS splňuje podmínku splnění časového testu přesahující pěti let mezi nabytím a prodejem bytu, neboť tento časový test v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodejce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.
